中外房地产税制比较分析

   以产业链长、关联度大、带动性强为特点的房地产行业，作为我国国民经济增长的支柱性产业，在本轮经济增长周期中扮演了积极关键的角色。在1997年至2002年的六年间，我国房地产投资增长速度是国民经济增速的3.2倍；近年来，国民经济7%-8%的增长率中，受房地产拉动的至少占2个百分点。然而经历了近六年的飞速发展后，房地产行业出现了明显的投资过热现象，高企的价格也为国民经济持续健康发展制造了潜在的巨大威胁。房地产相关税收，作为宏观调控的重要工具，也由于近期税收政策的陆续出台，日益成为舆论关注的焦点。本文力图通过对海外成熟市场与我国现行房地产税制安排的比较，发现问题，分析问题，解决问题。

一、 我国现行房地产税收体系及基本特点

1994年，我国实行分税制，国税和地税分离，税制基本框架搭建完成。主要税种归中央，零星税源归地方。
   中央财政的固定收入包括关税、增值税、消费税、中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融机构企业所得税、铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中缴纳的收入等。
   地方财政的固定收入包括营业税（除上交国税部分）、地方企业所得税（不含地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）、地方企业上交利润、城镇土地使用税、个人所得税、城市维护建设税、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、对农业特产收入征收的农业税、耕地占用税、契税、遗产税和赠与税、土地增值税、国有土地有偿出让收入等。中央和地方共享的收入包括增值税（中央75%，地方25%）、资源税（陆地资源归地方，海洋资源归中央）、证券交易税（各50%）。

我国现行的房地产税收基本属于地方财政收入范畴，而税制的基本框架，是在1994年全面的结构性税制改革后形成的，涉及的税种主要有12种 ，包括直接以房地产为课税对象的6种（具体见表一），和与房地产紧密相关的税种6种，即营业税、企业所得税、个人所得说、印花税、城市维护建设税、教育费附加。

表一 我国直接以房地产为课税对象的税种

我国房地产税制的基本特点可以归纳如下几点：

1. 重"流通"，轻"保有"。房地产流通环节税种较多，税负较重，而在房地产
保有环节税种较少，税负较轻。据统计，整个房地产业的开发环节税负率为19.7%，再加上名目繁多的各种收费，使得房地产开发税负高达开发成本30%-40%。

2. 租税费体系混乱。理论上租税费三个经济范畴区别非常明显：地租是土地所
有权在经济上接以实现其增值的一种形式；税收是国家为满足公共需要，凭借政治权力，按照法定标准，强制、无偿、地参与国民收入分配的一种形式；费时经济生活中对一方为另一方劳动或提供服务的补偿。而实践中，三者互相替代的现象非常严重。

3. "内外有别" 。两套税制并存。主要表现在：对内资房地产企业开征企业 。
所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税，且税率不同；对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，且仅对房产征税，对地产不征税；对内资房地产企业开征城市维护建设税和教育费附加，对外资房地产企业则不征收此项税费；对内资企业征收耕地占用税，对外资企业不征收。

4. 税收立法层次较低。目前12部房地产相关法律，除《个人所得税法》和《外
商投资企业和外国企业所得税法》是全国人大通过的法律外，其余都属于行政法规。

5. 税种设计复杂，可操作性较差。比如1994年为了抑制过热的房地产炒作而
出台的土地增值税，由于规定较粗，计征繁琐，不易执行，从而激励逃税行为的产生。

6. 征收征管的配套措施不完善。目前财产登记制度不健全，尤其私有财产登记制度缺失，导致税源流失。此外，房地产估价制度也不健全，现有税务部门的评估机构、人员的素质难以适应征收征管的需要。

二、 国外房地产税收体系概况及基本经验

上图涵盖了国外房地产税收体系各个方面的主要税种安排。其基本的特色有以下几点：
1. 房地产课税是地方政府的主要收入。在这点上，由于我国税制安排的特殊性和不完善性，目前房地产课税仅占地方财政收入的很小比例。在美国，房地产课税已经达到地方财政的50%-80%，日本则基本占45%左右，南非甚至达到了100%。

2. "宽税基、少税种、低税率"原则。宽税基，即除对公共、宗教、慈善等机构的不动产进行免税外，其他均需课税。低税率，即税率一般较低，从而总体税负水平也偏低。少税种，既有关房地产的税种较少，多数国家仅开征了不公产税、所得税、转让税等少数几个税种。发达国家虽然实行低税率，但是由于税基宽，征管效率高，依然可以为地方政府提供相对充裕稳定的收入来源。

3. "重保有，轻流转"。从税收的分布结构来看，国外重视房地产保有环节的征税，而对房地产权属转移环节实行轻税政策。这一点与国外房地产市场发展相对成熟，市场价格稳定，交易量相对并不多的实事高度相关。然而好处也是明显的，一来可以鼓励不动产流动，二来避免房地产空置或低效利用，使房地产要素优化配置。我国由于1998年才实现货币性住房补贴，市场刚刚形成，因此市场依然属于高度快速发展的阶段，这与国外市场相对稳定的状况是有差异的。

4. "明税，少费"。这是国外房地产税制的一个重要特征。由于征收费用一般缺乏效率，尤其对于房地产而言，其征收成本较高，因此国外一般对房地产征收的费用都很低，一般仅占房地产价值的2%左右。即使如此，西方许多国家也把它列入地方性财政预算，明确使用方向和范围，而不列入预算的规费一般都被设置特定的作用。这与我国租税费征收混乱的情况恰恰相反，说明我国在税收征收管理体制方面的建设还有待加强。

5. 完善的配套制度。主要包括房地产产权登记制度、房地产估价制度和有效的处罚救济制度。这些方面的建设也是我国需要进一步借鉴的。

6. 立法先行。完善的法律体系是强制税收成功的重要因素。美国在1976年至1986年10年内，国会先后通过6次不动产税改方案。英国历来重视对房地产税收的立法，曾先后多次通过不动产税改方案，涉及的法规包括《城乡规划法》、《土地赔偿法》、《办公和工业开发控制法》等。

三、中外不同体制下不同征税主体面临的税收安排比较

具体而言，落实到不同的征税主体，也就是纳税人，税收安排在中外不同体制下差异是明显的。征税主体可以有不同的身份，但在房产交易中，无非是土地的购买者和销售者，和房屋的购买者和销售者。由于在中国土地的销售者一般是国家或地方政府，此处不提。那么，我们关注购买土地方，一般也就是开发商和房屋买卖双方的中外纳税安排比较。

纳 税主 体 中国税制安排
应缴税种 应缴数额/比例
国 内开发商 城镇土地使用税 大城市0.5-10元/平米
耕地占用税 定额税率（元/平方米）以人均耕地逐次提升。
土地增值额 土地增值额占扣除项目金额的百分比小于50%的，以20%计；在50%与100%间的，以40%计；在100%与200%间的，以50%计；高于200%的，以60%计。
营业税 3%（建筑）－5%(销售)
企业所得税 法定税率是33%；优惠税率是指对应纳税所得额在一定数额之下的企业给予低税率照顾，分为18%和27%两种。年应纳税所得额在3万元以下（含3万元）的减按18%的税率征收；年应纳税所得额超过3万元至10万元以下（含10万元）的，减按27%的税率征收。
国内外资开发商 耕地占用税 定额税率（元/平方米）以人均耕地逐次提升。
土地增值额 土地增值额占扣除项目金额的百分比小于50%的，以20%计；在50%与100%间的，以40%计；在100%与200%间的，以50%计；高于200%的，以60%计。
营业税 3%（建筑）－5%(销售)
企业所得税 大致同国内开发商税制安排，但一般享受免税或减税或优惠税率。

国外开发商一般面临的税制安排各国尽管各有特色，比如征房地产税、或者与土地捆绑征收的财产税，或则利用所得税来代替房地产税，但核心的原则是简化征税手续，避免重复征税，而且税率一般较低。 从流通环节来看，国内交易双方面临的税收安排主要包括契税，这是双方都要缴的金额相对较多的一块，税率依房产性质不同而异3-5%。此外印花税、营业税（根据最近上海地税安排）、建设税和教育费附加等也是买卖双方都要缴的税负。
卖家还得上缴个人所得增值一块的税收。而国外根据重保有轻流通的原则，一般流通税负相对较低，但税基极广，以个人所得税的形式缴纳较多。

四、完善税制的几个方向及完善房地产税制在本次宏观调控中的意义

一般的，税制建设应遵循的原则有三个：
1. 效率原则。包括经济效率原则及行政效率原则。前者指应该使征税所造成的对资源配置和经济运行额外负担最小化，并使纳税人的额外收益最大化。后者指应该使入库收入扣除税收的征收成本的结果最大化。

2. 公平原则。包括横向公平和纵向公平。前者指经济能力或纳税能力相同的人应当交纳相同的税。后者是指经济能力不同的人在纳税方面应当区别对待。

3. 财政原则。要求税收收入能够满足一定时期财政支出的需要，并且税收收入有弹性。

以这三个原则为体制建设的基本方针，需要克服的具体问题包括避免重复课税问题，简化税制设计问题，逐步改变"轻保有、重流动"的税制结构问题等。
重复课税，一方面明显违背了公平原则，产生了规范性的问题。而且由于重复课税现象的存在，意味着重复征收的存在，即税收征收的低效和税制建设的不科学性。
简化税制设计，我国与房地产相关税收达12项之多，而国外仅4、5项而已。很多税收规定是建国早期的设计，已不再符合现有经济发展的需要了，因此重新设计简化税收制度，是非常有必要的。另一方面，通过简化税制，也可以进一步避免重复课税的问题。

至于改变"轻保有、重流通"的税收格局，则必须根据我国房地产市场发展的阶段逐步改变，使税制建设与市场发展相适应。
以上三个方面的问题无疑是我国房地产税制改革的重要方向，然而结合近期房地产行业规制的具体需要，需要着重指出的是，系统、稳健的税制完善有利于国家有效有利控制和引导业已过热的房地产行业朝着健康的方向持续发展。

一方面，应急性质的行政法规或金融法规的出台的确有机动灵活的优势，对现实经济发生的问题可以有快速反应的条件。然而另一方面，由于临时性质的法规，使税制建设的进程显得凌乱，既不利于树立宏观调控的稳重形象，坚定投资者对政府的信心，也不利于行业的长治久安。因此，有步骤、有计划、有方向的房地产税制改良应当有条不紊的坚定推进。国家应当就此制定时间表，并通过在适当时机向市场发布信息稳定房地产市场的发展，杜绝投机的行为泛滥。
当然，通过对海外国家税制发展的具体比照，我们也可以发现，通过借鉴海外税收制度建设的成熟经验，并综合分析税制建设的特定背景，我们完全有能力完善现有税收制度，服务于国家、地方、产业。建立一个科学的符合中国现状的房地产税制是完全有希望的。

参考书目：
1. C.V.布朗， P.M.杰克逊.公共部门经济学（第四版）， 中国人大出版社，2000
2. 邓宏乾，中国房地产税制研究， 华中师范大学出版社，2000
3. 丹尼斯.J.麦肯齐，理查德.M.贝茨，房地产经济学，经济科学出版社
4. 安体富 王海勇， 重构我国的房地产税制，公共经济评论，2004 6期
5. 蒋晓蕙， 财产税制国际比较， 中国财政经济出版社，1995